Решение № 6797 от 3 юли 2003 г. по административно дело № 10015 от 2002 г.

РЕШЕНИЕ № 6797 от 3 юли 2003 г. по административно дело № 10015 от 2002 г.

Върховният административен съд в състав: председател: Светла Петкова, и членове: Александър Еленков, Наталия Марчева, Милка Панчева, Виолета Ковачева при участието на секретар-протоколиста Нина Спасова, разгледа административно дело № 10015 по описа на Върховния административен съд—петчленен състав, за 2002 г., докладвано от съдията Виолета Ковачева.

Производството е по реда на чл. 12—32 от Закона за Върховния административен съд (ЗВАС).

Образувано е по жалба на адв. Михаил Захариев Мерджанов и адв. Кънчо Пенчев Станчев със съдебен адрес Пазарджик, ул. Плиска № 3, срещу чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 16 февруари 1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти, издадена от министъра на финансите.

Жалбоподателите твърдят, че атакуваната разпоредба на чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 16 февруари 1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти е в противоречие със законовия текст—чл. 102 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Законът не предвижда издаването на “касови бележки от кочан” и съответно не съществува законова делегация министърът на финансите да регламентира издаването на подобни документи за регистриране на продажби. Поради това се приема, че обжалваната подзаконова норма е нищожна, евентуално незаконосъобразна и следва да бъде отменена.

Допълнително се поддържа, че обжалваната разпоредба е в противоречие с чл. 134, ал. 2 от Конституцията и чл. 1, ал. 2 във връзка с чл. 4, т. 3 от Закона за адвокатурата. Според разбирането на жалбоподателите адвокатската дейност е вид конституционна дейност, която не може да бъде упражнявана от търговец. Тя е уредена със специален закон и по своята същност се различава от търговската дейност и адвокатската кантора не може да се квалифицира като “търговски обект”.

Ответникът по жалбата—министърът на финансите, чрез процесуалните си представители Албена Николова и Цветослава Иванова оспорва жалбата. Твърди, че същата е неоснователна, тъй като не е налице твърдяното противоречие. Съображенията са изложени подробно в представената писмена защита. Според министъра на финансите чл. 102 ЗДДС говори изобщо за касова бележка, а не само за касова бележка от фискално устройство, и това може да се счита като основание министърът на финансите да уреди режима на издаване не само на касова бележка от фискално устройство, но и на касова бележка от кочан. Признава се понататък, че разпоредбата на чл. 2, ал. 3 от наредбата създава изключения от общото правило за регистриране на продажбите с издаване на касова бележка от фискално устройство, а чл. 2, ал. 7 създава друг ред и начин за регистриране и отчитане на продажбите на лицата, за които е изключено прилагането на общия режим за отчитане на оборотите от продажби чрез издаване на касова бележка от фискално устройство. Цитира се чл. 137а ЗДДС, предвиждащ административно наказание за неиздаване на касова бележка от кочан, заверен от данъчните органи. Според министъра на финансите тази разпоредба доказва, че законодателят влага едно и също съдържание в термина “касова бележка” независимо дали тя е издадена от фискално устройство, или е написана на кочан. Излагат се и съображения в смисъл, че образецът на договор за правна защита и съдействие, утвърден от Висшия адвокатски съвет, съдържа реквизитите, предвидени в чл. 25, ал. 6 и чл. 23, ал. 2 от Наредба № 4 от 1999 г. на министъра на финансите. Самата наредба не нарушава основните на адвокатската дейност принципи на не- зависимост, самоуправление и самоиздръжка. Именно поради това се предвижда и различен ред и начин на отчитане на получаваните от адвокатите доходи.

Върховният административен съд, като прецени допустимостта и наведените отменителни основания, съгласно разпоредбата на чл. 12 ЗВАС, приема следното:

По допустимостта на жалбата: Жалбата е процесуално допустима. Подадена е от адвокати в личното им качество. Те са адресати на Наредба № 4 от 1999 г., доколкото са лица, извършващи дейност по смисъла на § 1, т. 6 от допълнителната разпоредба на Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) и имат правен интерес от обжалване на наредбата. Независимо от това доказването на пряк и личен интерес не е необходимо, когато предмет на съдебен контрол за законосъобразност е подзаконов нормативен акт, предвид действието на нормативния акт по отношение на неограничен кръг адресати. Съгласно чл. 120, ал. 2 от Конституцията на РБългария гражданите и юридическите лица имат право на съдебна защита срещу административни актове, които ги засягат. Това право не е ограничено с оглед вида на административния акт, а “засягането” съгласно даденото от Конституционния съд тълкуване в решение № 21 от 26.Х.1995 г. се обективира в нарушаването на правна норма от по-висок ранг. Съгласно чл. 13, ал. 1 ЗВАС жалба срещу нормативен акт се подава без ограничение във времето.

По основателността на жалбата: Наредба № 4 на министъра на финансите за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти (обн., ДВ, бр. 16 от 1999 г., изм. и доп.) е издадена на основание § 11, ал. 1, т. 3 от ПЗР във връзка с чл. 102, ал. 3 ЗДДС и на основание чл. 5, ал. 2 от Закона за облагане доходите на физическите лица и чл. 5, ал. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Съгласно § 11, ал. 1, т. 3 ЗДДС министърът на финансите издава наредба по прилагането на чл. 102. Член 102 ЗДДС предвижда, че прилагането на този член, както и редът и начинът за издаване на касовите бележки, техническите и функционалните изисквания, одобряването, въвеждането в експлоатация, отчитането, сервизът и контролът на фискалните устройства ... и понятието за търговски обект се регламентират с наредба. Заглавието над текста на чл. 102 е “Касова бележка (фискален бон) от фискално устройство”. Член 5, ал. 2 ЗОДФЛ и чл. 5, ал. 3 ЗКПО, които са идентични по съдържание, създават задължение за данъчните субекти да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път. Единствената причина за въвеждането на еднаква по своето съдържание разпоредба в два различни закона би следвало да е различието в данъчните субекти по ЗОДФЛ и ЗКПО. Наредба № 4 определя в чл. 1 приложното си поле в съответствие със законовата делегация. Член 1, ал. 2 определя касовата бележка (фискален бон) като хартиен документ, удостоверяващ плащането на цената (стойността) на стока или услуга, издаден от фискално устройство, което е одобрено, въведено в експлоатация и регистрирано по реда на тази наредба. Нито в цитираните закони, нито в наредбата има общо определение на термина “касова бележка”, включваща фискален бон и касова бележка от кочан, за която става дума в чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 1999 г.

Съгласно чл. 12 от Закона за нормативните актове (ЗНА) актът по прилагане на закон може да урежда само материята, за която е предвидено той да бъде издаден. От разпоредбата на ЗДДС за пряка законова делегация за издаване на Наредба № 4 от 1999 г. може безусловно да се направи изводът, че наредбата следва да регулира: (1) прилагането на чл. 102 ЗДДС; (2) реда и начина за издаване на касовите бележки; (3) техническите и функционалните изисквания, одобряването, въвеждането в експлоатация, отчитането, сервиза и контрола на фискалните устройства в техните две разновидности—електронни касови апарати с фискална памет и електронни системи с фискална памет за продажба на течни горива; (4) понятието за търговски обект. Наредбата следва детайлно да регулира само тези въпроси, а не да въвежда нови или разширява съществуващи правни понятия и свързаните с тях задължения—като напр. касова бележка от кочан. В тази насока неправилно в писмената защита на министъра на финансите се твърди, че в чл. 102, ал. 2 ЗДДС се има предвид касова бележка в нейното широко значение, обхващащо касовата бележка, издадена от фискално устройство, и касовата бележка от кочан. Макар и да съдържат един и същ термин “касова бележка”, издаването по различен начин на касовата бележка от кочан и тази от фискално устройство ги прави различни понятия. Алинея 2 на чл. 102 следва да се тълкува във връзка с ал. 1—а именно само като касова бележка, издадена от фискално устройство. Никъде в действащите закони, с изключение на чл. 137а ЗДДС, не се регламентира касовата бележка от кочан, и поради това следва да се приеме, че задължението, въведено с чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 1999 г. за категориите лица, за които е предвидено изключение от общия принцип за регистриране на оборотите с издаването на касова бележка от фискално устройство, няма законова опора.

Що се отнася до самата разпоредба на чл. 137а ЗДДС, тя предвижда административно наказание за данъчен субект, който не спази реда или начина за издаване на съответния документ за продажба, вкл. касова бележка от кочан, заверен от данъчните органи. Това наказание за административно нарушение може да се наложи дотолкова, доколкото за определен от закона данъчен субект съществува задължение за издаване на касова бележка от кочан. Ако такова задължение не съществува, очевидно е, че не може да се реализира и административнонаказателната отговорност за нарушение на задължение. С други думи, чл. 137а ЗДДС урежда правните последици от нарушаването на определени разпоредби, но нито въвежда института на касовата бележка от кочан, нито дава първична правна регламентация на този вид касова бележка, нито препраща към подзаконов нормативен акт с оглед уреждането му.

Дотолкова, доколкото ЗДДС не намира приложение спрямо адвокатите (правните услуги са освободени сделки) и другите лица, упражняващи свободна професия, посочени в § 1, т. 6 от допълнителната разпоредба на ЗОДФЛ, е очевидно, че за тях задължението за регистриране и отчитане на оборотите произтича не от ЗДДС, а от Закона за облагане доходите на физическите лица—чл. 5, ал. 2 ЗОДФЛ. Съпоставянето между чл. 5, ал. 2 ЗОДФЛ и чл. 2, ал. 3, т. 1 от Наредба № 4 от 1999 г. показва пряко противоречие между тях. В тези случаи, съгласно чл. 15, ал. 2 ЗНА, следва да се приложи по-висшият по степен акт, а именно ЗОДФЛ. Лицата, извършващи дейност по смисъла на § 1, т. 6 от допълнителната разпоредба на ЗОДФЛ, както и всички останали данъчни субекти, за които се прилагат разпоредбите на чл. 5, ал. 2 ЗОДФЛ и чл. 5, ал. 3 ЗКПО, следва да регистрират и отчитат оборотите си от продажби с електронни устройства с фискална памет. Недопустимо е без изрична законова делегация с подзаконов нормативен акт да се установяват изключения от принципа. Ако практиката налага такива изключения, те би следвало да бъдат уредени изрично или в закона, или в наредбата въз основа на изрична законова делегация.

По отношение приравняването в Наредба № 4 на адвокатската кантора с “търговски обект” следва да се отбележи, че използването на този технически термин не може и не следва да се счита като променящ характера на адвокатската дейност като дейност, свързана с реализацията на конституционното право на защита на правните субекти. Министърът на финансите при изготвянето на правно обосновани предложения за изменение на нормативните актове, уреждащи материята на отчитането на продажбите на различните данъчни субекти, следва да вземе предвид спецификата на обектите, от които се извършват тези продажби.

Гореизложеното води до извода, че разпоредбата на чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 на министъра на финансите от 16 февруари 1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти е включена в подзаконовия нормативен акт в противоречие на законовите разпоредби на ЗДДС, ЗОДФЛ и ЗКПО, които задължават данъчните субекти да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги само чрез издаване на касова бележка от фискално устройство, освен когато заплащането се извършва по банков път, поради което същата като издадена извън рамките на законово установената материална компетентност и на основание чл. 12, т. 1 и 4 ЗВАС следва да бъде отменена като незаконосъобразна.

Отмяната се налага, независимо че с Наредбата за изменение и допълнение на Наредба № 4 от 1999 г. (ДВ, бр. 27 от 2003 г.) е изменена ал. 7 на чл. 2, като е променен кръгът на лицата по ал. 3, задължени да регистрират продажбите си на касови бележки от кочан, тъй като това изменение не отстранява основния проблем—липсата на призната със закона възможност министърът на финансите да въвежда като начин за регистриране и отчитане на продажби за определен кръг лица касови бележки, които не са издадени от фискално устройство.

С оглед на изложените съображения и на основание чл. 23 ЗВАС Върховният административен съд, петчленен състав,

РЕШИ : Отменя като незаконосъобразна разпоредбата на чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 16 февруари 1999 г. на министъра на финансите за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти (обн., ДВ, бр. 16 от 1999 г.; изм. и доп., бр. 27 от 2003 г.).

Решението не подлежи на обжалване и влиза в сила от деня на обнародването му в “Държавен вестник”.

Председател: Владислав Славов